Opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości  

5.12.2021 r.

Problemy interpretacyjne związane z opodatkowaniem budowli i ich części w kontekście ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynikają m.in. nieprecyzyjnej definicji budowli  zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.), do której odsyłają przepisy podatkowe.

Wątpliwości budzi również rozróżnienie budynków i budowli, których zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały odmiennie uregulowane – w przypadku budynków stawka podatku ustalana jest w oparciu o powierzchnię użytkową, w przypadku budowli – w oparciu o jej wartość.

W dzisiejszym artykule zostaną omówione podstawowe zasady opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wraz z najnowszym orzecznictwem zapadłym w tym przedmiocie.

Zapraszam do lektury!

1/ Opodatkowanie budowli i ich części – informacje podstawowe

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: „u.p.o.l.”):

„Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”

Działalność gospodarcza

Działalność gospodarcza w rozumieniu ww. ustawy to działalność gospodarcza zdefiniowana w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, tj. „zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły”.

Przy czym za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. nie uważa się:

• działalności rolniczej lub leśnej;
• wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5;
• działalności rolników w zakresie sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych w przypadkach wskazanych w art. 20 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się natomiast budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana:

• decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę nieużytkowanej lub niewykończonej budowli, która nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, lub
• decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budowlę lub jej część z użytkowania.

Podatnicy podatku od nieruchomości

Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od budowli lub ich części obciąża jej:

• właściciela, chyba że przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym,
• posiadacza samoistnego;
• posiadacza budowli lub jej części, stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego lub jest bez tytułu prawnego.

Podstawa opodatkowania

Podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Szczegółowe zasady ustalania wartości budowli i ich części:

• jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli powstał w ciągu roku podatkowego – podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego;
• jeżeli budowla jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej;
• jeżeli od budowli lub jej części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi jej wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego;
• jeżeli budowla lub jej część została ulepszona lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych.

Stawka podatku

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki podatku od nieruchomości od budowli nie mogą przekroczyć rocznie 2% jej wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 u.p.o.l.

Powstanie obowiązku podatkowego

Obowiązek podatkowy co do podatku od budowli lub jej części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej powstaje dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Zwolnienia od podatku

Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w art. 7 reguluje przypadki, w których budowle i ich części zwolnione są od podatku, w tym m.in. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle:

• wchodzące w skład infrastruktury kolejowej;
• infrastruktury portowej;
• wałów ochronnych;
• wykorzystywane przez spółdzielnię rolników lub związek spółdzielni rolników na działalność określoną w art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o spółdzielniach rolników (Dz. U. poz. 2073).

Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić również inne zwolnienia przedmiotowe niż przewidziane w ustawie.

2/ Związek między „budowlą” a działalnością gospodarczą

Zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W tym przedmiocie należy pamiętać, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skutkiem wyroku TK jest eliminacja takiej interpretacji przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W konsekwencji cytowanego wyżej wyroku TK, sądy administracyjne zaczęły przyjmować, że:

• „Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie uzasadnia jeszcze jej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą” [wyrok WSA w Gliwicach z 7.09.2021 r., I SA/Gl 475/21];
• „Skoro w funkcjonowaniu Agencji Mienia Wojskowego można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.” [wyrok WSA w Szczecinie z 8.09.2021 r., I SA/Sz 415/21];
• „Niewystarczające do przyjęcia opodatkowania gruntu i budynku stawką najwyższą jest oparcie orzeczenia tylko i wyłącznie na złożonej przez skarżącą informacji. Odnosi się ona do pojęcia związania gruntu i budynku z działalnością gospodarczą, któremu to pojęciu aktualnie Trybunał Konstytucyjny nadał nową zawartość, wykluczając z tej definicji takie stany, gdzie o związaniu z działalnością gospodarczą mogłoby przesądzać samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę” [wyrok WSA w Rzeszowie z 21.09.2021 r., I SA/Rz 462/21].

W najnowszym orzeczeniu zapadłym po wyroku TK, NSA przyjął, że: „Budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby w ograniczonym zakresie służą do prowadzenia działalności gospodarczej, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.” [wyrok NSA z 29.09.2021 r., III FSK 97/21].

Pomimo powyższej, szerokiej wykładni „związania budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej”, przyjętej przez NSA, wciąż związek ten winien zostać ustalony przez organ podatkowy. Konieczne jest zatem m.in. ustalenie, jakim celom służy dana budowla, czy realizuje określone zadania gospodarcze prowadzącego przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, dopiero analiza konkretnych okoliczności danej sprawy może prowadzić do wniosku, że budowla jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, o tej okoliczności nie może przesądzać wyłącznie fakt posiadania budowli przez przedsiębiorcę.

3/ Definicja „budowli”  na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

Przechodząc zatem do zagadnień szczegółowych, konieczne jest ustalenie, czym jest budowla w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez „budowlę” rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przechodząc natomiast do przepisów prawa budowlanego, przez „budowlę” należy rozumieć  każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 pr. bud.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 pr. bud. przez „urządzenie budowlane” należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Mamy zatem szereg definicji, które mają za zadanie sprecyzować, czym w istocie jest „budowla” w rozumieniu o ustawy podatkach i opłatach lokalnych, przy czym z uwagi na to, że pojęcia, którymi posługuje się ustawodawca są nieostre, powoduje to szereg wątpliwości interpretacyjnych w orzecznictwie.

Poniżej przedstawiono najczęściej występujące spory w orzecznictwie.

4/ Kwalifikacja obiektu jako „budynku” lub „budowli” do celów podatkowych

Jednym z najczęściej występujących problemów interpretacyjnych związanych z naliczaniem podatku od nieruchomości jest rozróżnienie, czy dany obiekt stanowi budynek, czy budowlę w rozumieniu ustawy, względnie jaki jest skutek, gdy obiekt można zakwalifikować zarówno jako budynek, jak i budowlę.

Należy przy tym pamiętać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie sygn. SK 48/15 stwierdził niezgodność z Konstytucją RP u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatkowej.

Powyższe zagadnienie odmiennie interpretuje natomiast NSA. W najnowszej uchwale z dnia 29 września 2021 r., II FPS 1/21, NSA odpowiadał na zagadnienie prawne: „Czy obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu pr. bud. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.?”

NSA rozstrzygał zatem problem, czy i w jakich przypadkach obiekt budowlany, wymieniony w art. 3 pkt 3 pr. bud. [definicja budowli – przyp. aut.], a jednocześnie posiadający cechy budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 pr. bud., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., powinien być kwalifikowany do budowli.

NSA podjął w tym przedmiocie uchwałę, zgodnie z którą: „Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 pr. bud. w związku z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.”

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., skoro ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz u.p.o.l.:

• odwołuje się do przepisów prawa budowlanego jedynie w odniesieniu po pojęcia obiektu budowlanego (w istocie chodzi zatem o definicję z art. 3 pkt 1 pr. bud.);\
• TK w wyroku P 33/09 nakazuje – przy identyfikowaniu budowli dla celów podatkowych – stosowanie art. 3 pkt 3 pr. bud., innych przepisów tej ustawy i załącznika do niej, lecz w „zmodyfikowanej” (zamkniętej) formule, to wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W przypadku budynków, element powierzchni użytkowej – jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Na skutek powyższej uchwały NSA dokonując rozróżnienia między budynkiem a budowlą, nie jest wystarczające sprawdzenie katalogu budowli zawartych w art. 3 pkt 3 pr. bud.

Jeżeli bowiem budowla zawarta w katalogu z art. 3 pkt 3 pr. bud. spełnia również przesłanki uznania jej za budynek, tj. jest trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, to dokonując rozróżnienia między tymi obiektami na potrzeby podatku od nieruchomości za decydujące należy uznać cechy techniczne tego obiektu.

Jeżeli zasadniczym parametrem technicznym tego obiektu jest jego powierzchnia użytkowa na gruncie u.p.o.l. powinniśmy uznać go za budynek, jeżeli jest nim pojemność – taki obiekt uznamy za budowlę.

5/ Inne spory interpretacyjne na gruncie podatku od budowli

Innymi przykładami sporów na tle wykładni przepisów u.p.o.l. są m.in. spory dotyczące opodatkowania myjni bezdotykowej.

Sporne w orzecznictwie było, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie urządzenia techniczne myjni bezdotykowej, czy też wyłącznie jej „budowlane elementy”. Obecnie za przeważający uznaje się pogląd, że dla celów opodatkowania wszystkie elementy myjni samochodowej stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek od nieruchomości.

Wątpliwości interpretacyjne w orzecznictwie budzi również określenie, co składa się na budowlę – sieć gazową i w konsekwencji ma wpływ na podstawę opodatkowania. Zgodnie z przeważającym obecnie stanowiskiem w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy najpierw zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową.

Rozbieżne stanowiska prezentowane są również w zakresie opodatkowania budowli wewnątrz budynku. W najnowszym orzeczeniu z dnia 13 lipca 2021 r., III FSK 523/21, NSA prezentuje pogląd, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów.

6/ Podsumowanie

• opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
• zgodnie z najnowszym orzecznictwem – budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby w ograniczonym zakresie służą do prowadzenia działalności gospodarczej, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;
• rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki podatku od nieruchomości od budowli nie mogą przekroczyć rocznie 2% jej wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 u.p.o.l.;
• w związku z niejednolitym orzecznictwem dotyczącym rozróżnienia budynku od budowli na gruncie podatku od nieruchomości, NSA w dniu 29 września 2021 r. podjął uchwałę II FPS 1/21, zgodnie z którą przyjął, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 pr. bud. w zw. z u.p.o.l. może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Znajdziesz mnie też:

Photo by Simone Hutsch on Unsplash